作者：李湘蓉 教授
一、考场提示
掌握执行分析性复核程序。
掌握审计重要性的概念及其运用。
掌握审计风险的概念及风险模型。
掌握固有风险、控制风险、检查风险的性质及评估。
二、重点、难点学习
(一)执行分析性复核程序
(1)分析性复核的含义：
是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
(2)会计报表审计中，分析性复核的三种用途：
A.在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围
B.在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据
C.在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性作最后的复核
(3)在计划阶段，有效使用分析性复核程序，必须系统地执行以下步骤：
A确定将要执行的计算及比较
B估计期望值
C执行分析比较
D估计分析数据及确认重大差异(注册会计师必须对重大的差异或波动进行调查，并根据重要性原则来确定差异的重要性。)
E调查重大的非预期差异
F确定对审计计划的影响
(二)审计重要性的概念及其运用。
(三)审计风险的概念及风险模型。
(四)固有风险的性质及评估。
(五)控制风险的性质及评估。
(六)检查风险的性质及评估。
三、典型例题评析
1、在终结审计之前对控制风险的最终评估水平，如与其初步评估结论不一致，注册会计师应当()。(2000年，单选题)
A.重新了解内部控制
B.重新执行符合性测试
C.重新确定重要性水平和可接受风险水平
D.考虑是否追加相应的审计程序
[答案]D
[分析]注册会计师在终结审计之前，应当根据实质性测试的结果和其他审计证据对控制风险进行最终评估，并检查是否与控制风险的初步评估结论相一致。如果不一致，注册会计师应当考虑是否追加相应的审计程序。
2、评估与会计报表认定有关的固有风险时，注册会计师应考虑()。
A.管理人员的素质、能力
B.财务人员变动是否频繁
C.被审计单位负债率是否过高
D.被审计单位所在行业竞争是否加剧
[答案] ABCD
3、注册会计师实施有关审计程序后，如仍认为某一重要账户或交易类别认定的检查风险不能降低可接受的水平，应当发表保留意见或否定意见。()(1999年，判断题)
[答案]× 4、ABC会计师事务所的A和B注册会计师对公开发行A股的XYZ股份有限公司19×3年度的会计报表进行审计。XYZ股份有限公司未经审计的19×3年度的部分会计资料如下:
A和B注册会计师经审计发现以F五个事坝:
(1)19×3年12月1日,XYZ股份有限公司经批准,将短期闲置的10000万元资金通过银行委托贷款,月利率为0.8%,XYZ股份有限公司作了借记"其他应收款--银行委托贷款"科目10000万元、贷记"银行存款"科目10000万元的会计处理,但对19×4年1月5日收到的19×3年12月份的银行委托贷款利息收入尚未作会计处理。
(2)XYZ股份有限公司采用平均年限法核算固定资产折旧,漏计19×3年7月办公大楼折旧。该办公大楼原值12000万元,预计使用年限为20年,预计净残值率为5%。
(3)19×3年11月30日,XYZ股份有限公司清查盘点原材料,发现短缺15万元,作了借记"待处理财产损溢"科目15万元、贷记"原材料"科目15万元的会计处理。19×3年12月,查清短缺原因,其中属于非常损失部分为14万元、属于一般经营损失部分为1万元,公司作了借记"营业外支出--非常损失科目15万元、贷记"待处理财产损溢"科目15万元的会计处理。
(4)XYZ股份有限公司采用备抵法核算坏账,坏账准备按期末应收账款余额的5900计列。19×3年12月31日未经审计的资产负债表反映的应收账款项目为借方余额10000万元,坏账准备项目为贷方余额10万元。应收账款项目的明细组成如下:
应收账款--A公司8000万元
应收账款--B公司4000万元
应收账款--C公司-2000万元
合计10000万元
(5)XYZ股份有限公司漏计上述办公大楼19×3年12月的折旧。
要求:
(1)如果以资产总额、净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司19×3年度会计报表层次的重要性水平。
(2)假定不考虑XYZ股份有限公司19×3年度会计报表项目层次的重要性水平,就审计发现的上述五个事项,请代A和B注册会计师列示审计调整分录(不考虑调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响)。
(3)假定A和B注册会计师将已确定的XYZ股份有限公司19×3年度会计报表层次的重要性水平分配至各会计报表项目,其中部分会计报表项目的重要性水平如下:
针对审计发现的上述五个事项,请指出上述审计调整分录中,哪些为A和B注册会计师必须建议XYZ股份有限公司调整的审计调整分录?必须建议调整的审计调整分录中,哪些应归人"审计差异调整表一未调整不符事项汇总表"?(不考虑调整分录对所得税、期末结转损益及利润分配的影响。)
[答案]
(1)计算确定XYZ股份有限公司19×3年度会计报表层次的重要性水平
判断基础金额(万元)固定百分比数值乘积(万元)会计报表层次的重要性水平
资产总额90000 0.5% 450
净资产44000 1% 440 440万元
主营业务收入120000 0.5% 600
净利12060 5% 603
(2)不考虑会计报表项目层次的重要性水平情况下的审计调整分录
①调整XYZ股份有限公司发生银行委托贷款业务时的会计处理
借:短期投资--银行委托贷款10000万元
贷:其他应收款-银行委托贷款10000万元
②权责发生制补记19×4年1月5日收到的19×3年度12月份的银行委托
贷款利息收入
借:应收利息80万元
贷:投资收益80万元
③补计19×3年7月办公大楼折旧47.50万元[12000×(1-5%)/(20×12)]
借:管理费用--折旧费47.50万元
贷:累计折旧47.50万元
④属于一般经营损失的原材料短缺1万元应调整记入"管理费用"科目
借:管理费用--物料消耗1万元
贷:营业外支出--非常损失1万元
⑤"应收账款--C公司"贷方余额2000万元应作会计报表重分类调整
借:应收账款--C公司2000万元
贷:预收账款--C公司2000万元
⑥按调整后期末应收账款余额补提坏账准备50万元(12000×5‰-10)
借:管理费用--提取的坏账准备50万元
贷:应收账款--坏账准备50万元
⑦补计19×3年12月办公大楼折旧47.50万元[12000×(1-5%)/(20×12)]
借:管理费用--折旧费47.50万元
贷:累计折旧47.50万元
(4)A和B注册会计师必须建议×YZ股份有限公司调整的审计调整分录为上述分录①、②、③、⑤、⑥和⑦共6笔。
必须建议调整的审计调整分录中,分录①、②、③、⑥和⑦共5笔应归人"审计差异调整表--调整分录汇总表",分录⑤应归人"审计差异调整表--重分类分录汇总表"。分录④应归人"审计差异调整表--未调整不符事项汇总表"。
[解析]
(1)在固定比率法下,如果不同判断基础金额与各相应的固定百分比数值相乘后的乘积大小不一,应先取乘积最小者作为会计报表层次的重要性水平。这主要基于谨慎性原则考虑,重要性水平与审计证据之间成反比关系,重要性水平越低,意味着应搜集、获取越多的审计证据,以降低审计风险。
(2)根据审计发现的上述五个事项,注册会计师列示审计调整分录。
(3)这是因为:分录①的金额超过了其他应收款项目的重要性水平金额；分录②的金额超过了应收利息项目的重要性水平金额；分录⑥的金额超过了坏账准备项目的重要性水平金额；分录③和⑦的金额从单笔看虽然均未达到累计折旧项目的重要性水平金额,并且上述5笔分录均分会计误差调整分录,所以,必须建议XYZ股份有限公司作审计调整,并将其归人"审计差异调整表一重分类分录汇总表"。
分录④的金额小于营业外支出项目的重要性水平金额,并且该这笔分录既不影响损益,也不影响税费,所以,可考虑将其归人"审计差异调整--未调整不符事项汇总表"。
四、思考与练习
1、评估与账户余额或交易类别有关的固有风险时，注册会计师应着重考虑哪些因素？
2、在计划阶段，在效使用分析性复核程序，必须系统地执行哪些步骤？
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